Recordando la aplicación de la Norma D-4 Impuesto a la Utilidad (2024)

12 de junio de 2023
Artículo

Presentación

Hoy en día tiene gran importancia la información financiera que proporcionan los cuatro estados financieros básicos. En forma específica, nos vamos a referir a la información que las empresas tienen que presentar del Impuesto Sobre la Renta (ISR) diferido, cuyos principales efectos se observan en el Balance General y en el Estado de Resultados Integral.

Al observar y analizar los estados financieros indicados, los usuarios de la información pueden darse cuenta de que hay beneficios diferidos u obligaciones a cumplir en un futuro que podrían representar una reducción de impuestos o un pago de impuestos.

1. Introducción

Todas las empresas de México tienen la obligación de contribuir para los gastos del Estado, con base en las disposiciones fiscales vigentes. Esta contribución representa el 30% de sus ganancias y si le acumulamos el 10% de la Participación de las Utilidades a los Trabajadores (PTU), significa realmente una obligación muy representativa. Por este motivo, recordaremos los efectos que se generan con la aplicación de esta Norma de Información Financiera (NIF) D-4 y retomaremos el texto de la misma allí donde sea necesario.

2. Desarrollo

La aplicación de esta norma tiene como base fundamental dos postulados básicos:

1. Devengación contable - se requiere que el impuesto a la utilidad del periodo incluya no sólo el impuesto causado, sino también el impuesto diferido; la razón de lo anterior es que el impuesto a la utilidad se considera atribuible al periodo en afecta económicamente a una entidad, independientemente de la fecha en que se realice;
2. Asociación de costos y gastos con ingresos - una entidad debe asociar, en el mismo periodo contable, los costos y gastos con los ingresos que les son relativos, cuando se encuentren devengados, independientemente de la fecha en que se realicen. De esta forma se hace una adecuada asociación de los distintos ingresos, costos y gastos del periodo con el impuesto a la utilidad relativo. (CINIF, 2022)

Estos dos postulados básicos y su aplicación en esta norma nos indican claramente que los ingresos deben estar relacionados con el costo tanto contable como fiscal, aplicando en todo momento para efectos contables la devengación durante el ejercicio y conciliando la aplicación de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).

Impuestos a la Utilidad

El objetivo de esta norma consiste en mostrar dentro de la información financiera el impuesto a la utilidad que se causó durante el ejercicio. Luego de efectuar dos registros contables, el primero muestra el ISR causado del ejercicio y el segundo el ISR diferido del ejercicio, el cual se genera básicamente por las a) diferencias temporales, b) las pérdidas fiscales y c) los créditos fiscales. Profundicemos en estos puntos:

1. Para determinar las diferencias temporales, se indica que se debe utilizar el Método de activos y pasivos, el cual consiste en comparar los valores contables y fiscales tanto del activo como del pasivo; de esta comparación se determinan las diferencias, las cuales serán acumulables o deducibles y al resultado obtenido se aplica la tasa correspondiente del 30%, que representa el ISR diferido por las diferencias temporales.
2. El efecto de las pérdidas fiscales se obtiene de multiplicar por la tasa del impuesto del 30% la pérdida fiscal por amortizar que tenga la compañía a la fecha de los estados financieros.
3. Los créditos fiscales son los impuestos que pueden recuperarse o aplicarse en un futuro para reducir el ISR de la compañía.

Diferencias temporales

Antes de iniciar con los ejemplos básicos, es necesario señalar que la determinación de las diferencias temporales se encuentra descrita en los párrafos 15 y 16 de la NIF D-4, que indica lo siguiente:

Debe reconocerse un pasivo por impuesto diferido por las diferencias temporales acumulables. Este tipo de diferencias surge cuando:

1. El valor contable de un activo es mayor que su valor fiscal, o
2. El valor contable de un pasivo es menor que su valor fiscal.

1. El valor contable de un activo es menor que su valor fiscal, o
2. El valor contable de un pasivo es mayor que su valor fiscal. (CINIF, 2022)

Ejemplo de las principales diferencias temporales que originan el ISR y las PTU diferidos

Pasivos diferidos

El inciso a) indica que debe reconocerse un pasivo diferido cuando el valor contable es mayor al valor fiscal: esto se observa cuando una compañía no cumple con los requisitos fiscales de su inventario, el cual será en un futuro no deducible.

El inciso b) nos indica que el valor contable de un pasivo es menor al valor fiscal: esto se puede observar cuando la compañía tiene que aplicar las partidas al costo de ventas. Sin embargo, no son pagadas y serán deducibles para efectos fiscales hasta el ejercicio posterior. Contablemente ya fueron aplicadas, pero fiscalmente hasta que cumplan los requisitos de la LISR. Se tiene un importe menor en el pasivo.

Activos diferidos

El inciso c) nos indica que se debe reconocer un activo diferido cuando el valor contable de un activo es menor al valor fiscal. Ejemplo de esto es cuando la compañía deprecia a un porcentaje mayor su maquinaria ya que su política de capitalización establecida es del 20%; sin embargo, fiscalmente sólo puede aplicar los porcentajes establecidos en la LISR. En este ejemplo indicaremos el 10 por ciento.

El inciso d) nos indica que el valor contable de un pasivo es mayor a su valor fiscal: esto se observa cuando la compañía tiene que acumular fiscalmente los anticipos de clientes.

Impuesto diferido originado por pérdidas

A las pérdidas fiscales que tiene la compañía por amortizar, se les deberá aplicar la tasa del impuesto diferido. En este ejemplo, indicaremos que la compañía no tiene pérdidas fiscales actualizadas a la fecha del balance.

Además, no hay efecto alguno cuando, en los activos y pasivos del balance general, el valor fiscal es igual al valor contable.

Norma de presentación

En este ejemplo suponemos que estos efectos fueron generados en el ejercicio, afectando el activo diferido a largo plazo contra la cuenta de resultados integrales, lo que genera una utilidad neta por los importes indicados.

Tasa efectiva del impuesto

Según se define por esta NIF, “la tasa efectiva de impuesto es la que resulta de dividir el impuesto a la utilidad del periodo (conformado por la suma del impuesto causado y el impuesto diferido) entre la utilidad antes de impuesto a la utilidad” (CINIF, 2022).

Normas de revelación

Debe revelarse en notas a los estados financieros lo siguiente:

1. La composición del impuesto a la utilidad presentado en la utilidad o pérdida neta del estado de resultado integral, desglosando los importes de los impuestos causado y diferido;
2. La integración del impuesto a la utilidad derivado de las operaciones discontinuadas en el periodo, señalando los impuestos causado y diferido asociados a:
1. El gasto o ingreso derivado de la discontinuación de operaciones; y
2. Las actividades del periodo del segmento discontinuado;
3. Las tasas de impuesto causado y de impuesto diferido mencionando, en su caso, las variaciones de dichas tasas durante el periodo y su impacto en el impuesto a la utilidad del periodo;
4. La tasa efectiva de impuesto, así como una conciliación entre ésta y la tasa de impuesto causado, mostrando las partidas e importes por los que dichas tasas difieren entre sí. Algunos ejemplos de tales partidas son: los conceptos no deducibles fiscalmente; los ajustes al impuesto diferido por cambios en la tasa aplicable; los movimientos de la estimación para activo por impuesto diferido no recuperable; la amortización de pérdidas fiscales cuyo efecto de impuesto diferido hubiera estado castigado en alguna medida; etcétera;
5. Los conceptos e importes de los impuestos causados y diferidos que se reconocieron fuera de los resultados del periodo, ya sea en otros resultados integrales directamente en un rubro del capital contable, o en el crédito mercantil, y los montos por los que se afectaron;
6. En el caso de pasivos por impuesto diferido, los conceptos e importes de las diferencias temporales acumulables más importantes que originaron dichos pasivos;
7. En el caso de activos por impuesto diferido, el importe bruto, el de la estimación por impuesto diferido no recuperable y la variación de este último concepto en el periodo, relacionando dichos importes por lo que se refiere a:
1. Los conceptos de diferencias temporales deducibles más importantes;
2. Las pérdidas fiscales; en este caso, deben mencionarse las fechas de vencimiento para su aplicación; y
3. Los créditos fiscales; en este caso, deben mencionarse las fechas de vencimiento para su compensación;
8. El impuesto diferido derivado de los ajustes a valor razonable a los activos adquiridos y los pasivos asumidos, como consecuencia de las adquisiciones de negocios efectuadas en el periodo;
9. Los pasivos y activos contingentes relacionados con los impuestos a la utilidad y determinados con base en la NIF C-9, Provisiones, contingencias y compromisos. Un pasivo contingente o un activo contingente podría surgir, por ejemplo: de juicios no resueltos con las autoridades fiscales; y
10. Las cuentas fiscales relacionadas con el capital contable. (CINIF, 2022)

3. Conclusiones

Este artículo se elaboró con el único objetivo de recordar los efectos que se generan con la aplicación de esta norma, que se encuentra vigente desde enero del 2008. Al momento de su publicación tuvo mucha difusión; sin embargo, actualmente es frecuente que olvidemos su importancia y también que después de la pandemia de COVID-19 olvidemos el cálculo básico de las diferencias temporales y su forma de aplicación.

4. Referencias

Cámara de Diputados, 2021, Ley del Impuesto Sobre la Renta, 2023, de Cámara de Diputados: https://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR.pdf

CINIF (2022), Norma de Información Financiera, Instituto Mexicano de Contadores Públicos.

Texto de investigación editado por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. con el objeto investigar y analizar temas de actualidad relacionados con la contaduría pública y los negocios como una aportación técnica y objetiva para los lectores. El contenido de este material es responsabilidad exclusiva de sus autores y no refleja la opinión o postura del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. sobre los temas abordados en él. Se prohíbe la reproducción total o parcial del material contenido en esta publicación sin autorización previa de los autores y el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C.